解析勞務(wù)派遣和勞務(wù)外包的財(cái)務(wù)處理
勞務(wù)派遣和勞務(wù)外包是兩種完全不同的用工方式，表面上看兩者都是用工單位不直接與勞動者簽訂勞動合同，但兩者在法律上有著根本的不同，前者適用于《中華人民共和國勞動法》，后者適用于《中華人民共和國合同法》。兩者在責(zé)任主體、合同標(biāo)的、適用法律方面有著根本的區(qū)別，在會計(jì)處理和稅務(wù)核算上兩者也有顯著區(qū)別。在實(shí)踐中仍有很多單位模糊兩者之間的區(qū)別，本文在財(cái)務(wù)處理方面分析了兩者之間的差異并提出一些建議。
一、勞務(wù)派遣和勞務(wù)外包在會計(jì)處理方面的區(qū)別
1、《中華人民共和國勞動合同法》（以下簡稱《勞動合同法》）第五十九條規(guī)定：“勞務(wù)派遣單位派遣勞動者應(yīng)當(dāng)與接受以勞務(wù)派遣形式用工的單位（以下稱用工單位）訂立勞務(wù)派遣協(xié)議?！痹趧趧?wù)派遣模式下，與勞動者建立勞動關(guān)系的單位和用工單位是相分離的，與勞動者建立勞動關(guān)系的不是實(shí)際用工單位，而是派遣單位，這是一種基于派遣單位、用工單位、勞動者間的三方民事關(guān)系。勞務(wù)派遣作為一種特殊的用工形式，必須依照《勞動合同法》第五十七條規(guī)定，由專門設(shè)立從事勞務(wù)派遣經(jīng)營的專業(yè)性企業(yè)執(zhí)行?；谏鲜龇梢?guī)定，筆者認(rèn)為，勞務(wù)派遣合同的結(jié)算對象是“人”，用工單位購買的是“勞動力的投入”，派遣單位收到用工單位的報(bào)酬，是用工單位支付給派遣單位提供派遣服務(wù)的對價(jià)，是對買入“勞動力投入”的報(bào)酬，依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于收入的確認(rèn)條件，“收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”，該筆款項(xiàng)應(yīng)全額計(jì)入企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入。勞務(wù)派遣收入可以劃分為兩個(gè)部分：一為派遣員工的工資薪金（包括各種社會保險(xiǎn)費(fèi)和公積金，但不包括福利費(fèi)）；二為勞務(wù)派遣企業(yè)的管理費(fèi)。派遣企業(yè)可在“主營業(yè)務(wù)收入”科目下，增加兩個(gè)二級科目，即“管理費(fèi)”和“勞務(wù)費(fèi)”科目，將其分別核算。這樣做的好處是：派遣收入能準(zhǔn)確地與成本相配比，并且有助于單位的營業(yè)稅核算。有的派遣單位僅將管理費(fèi)部分作為收入，勞務(wù)費(fèi)部分列支“其他應(yīng)付款”，給員工發(fā)放工資時(shí)沖減“其他應(yīng)付款”科目，這意味著派遣單位僅將自己視為替用工單位代發(fā)工資的角色，這種做法不符合財(cái)務(wù)規(guī)定。
在成本方面，由于派遣單位和派遣員工簽訂勞動合同，所以應(yīng)和本部管理人員一樣，將被派遣員工的工資和保險(xiǎn)費(fèi)列支“應(yīng)付職工薪酬——工資”科目和“應(yīng)付職工薪酬——社會保險(xiǎn)費(fèi)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，由于派遣職工是給派遣公司直接帶來收益的一線員工，應(yīng)將其轉(zhuǎn)入“成產(chǎn)成本”科目，而本部管理人員的工資和保險(xiǎn)費(fèi)應(yīng)轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目。
2、勞務(wù)外包實(shí)際上不是法律意義上用工形式，其在法律中的定義是“承攬”。承攬?jiān)诜梢饬x上講是一種經(jīng)營形式而不是用工形式，是指企業(yè)將其部分業(yè)務(wù)或職能工作發(fā)包給相關(guān)的機(jī)構(gòu)，由該機(jī)構(gòu)自行安排人員按照發(fā)包單位要求完成相應(yīng)的業(yè)務(wù)或工作。該行為適用于《中華人民共和國合同法》，而且勞務(wù)外包不需要專門的勞務(wù)公司，只要有相關(guān)行業(yè)資質(zhì)的企業(yè)都可以接受勞務(wù)外包業(yè)務(wù)。一般來說，技術(shù)性的和事務(wù)性的工作，都可以被外包。比如工程勞務(wù)外包、網(wǎng)絡(luò)服務(wù)外包、人力資源外包、后勤服務(wù)外包等。在財(cái)務(wù)角度，勞務(wù)外包的結(jié)算對象是“事”，發(fā)包單位購買的是“勞動力的產(chǎn)出”，區(qū)別于勞務(wù)派遣，勞務(wù)外包中承包方的經(jīng)營收入可能有多種選擇：
1）承包單位以為其他企業(yè)提供服務(wù)作為主要經(jīng)營事項(xiàng)的，收到發(fā)包單位報(bào)酬時(shí)，應(yīng)將其全額列入“主營業(yè)務(wù)收入”。
2）承包單位主業(yè)是其他業(yè)務(wù)，給發(fā)包單位提供勞務(wù)是兼營事項(xiàng)，則收到對價(jià)時(shí)應(yīng)將其列支“其他業(yè)務(wù)收入”。
3）承包單位承包的是一個(gè)工程項(xiàng)目，應(yīng)先列支為“工程結(jié)算收入”，如該項(xiàng)目時(shí)間較長，超越一個(gè)會計(jì)期間，則應(yīng)按完工百分比法來核算。
在成本方面，承包單位在列支成本時(shí)，應(yīng)將勞動者的工資先納入“應(yīng)付職工薪酬”科目，然后按收入的性質(zhì)將其分別轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”“工程施工”等相關(guān)科目中。
二、勞務(wù)派遣和勞務(wù)外包在稅務(wù)核算方面的區(qū)別
勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)是派遣企業(yè)將員工派遣到另外一個(gè)企業(yè)并為之提供服務(wù)，它的標(biāo)的是“勞動力的投入”。這種行為在稅法上應(yīng)將其定性為“提供勞務(wù)”，它的主稅是營業(yè)稅，在營業(yè)稅稅目下應(yīng)屬于“服務(wù)業(yè)”，按5%的稅率繳納。
勞務(wù)外包業(yè)務(wù)的稅務(wù)核算比較復(fù)雜，應(yīng)按照業(yè)務(wù)性質(zhì)具體問題具體分析。勞務(wù)外包提供的產(chǎn)品是“勞動力的產(chǎn)出”，其稅務(wù)核算可以按外包業(yè)務(wù)的屬性分以下幾個(gè)方面：
1）按《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅?！比绯邪鼏挝惶峁┑膭趧?wù)是加工、修理、修配勞務(wù)，那么其行為應(yīng)屬于增值稅的納稅范疇，則該承包企業(yè)應(yīng)就其業(yè)務(wù)性質(zhì)繳納增值稅。如企業(yè)將其自身的汽車維護(hù)外包給一家汽車維修企業(yè)。
2）如勞務(wù)外包的事項(xiàng)不屬于增值稅范疇，則應(yīng)按事項(xiàng)的性質(zhì)繳納營業(yè)稅：如一家物流企業(yè)將其裝卸業(yè)務(wù)包給一家裝卸公司，則該裝卸公司作為承包商應(yīng)就其所得對價(jià)繳納營業(yè)稅，該營業(yè)稅稅目是“交通運(yùn)輸業(yè)”，稅率為3%；一家公司將其清潔業(yè)務(wù)外包給一家保潔公司，則該保潔公司作為承包方，應(yīng)就其所得對價(jià)繳納營業(yè)稅，其稅目為“服務(wù)業(yè)”，稅率為5%。
三、勞務(wù)派遣和勞務(wù)外包在稅務(wù)優(yōu)惠方面的差異
1、根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》財(cái)稅〔2003〕16號“勞務(wù)公司接受用工單位的委托，為其安排勞動力，凡用工單位將其應(yīng)支付給勞動力的工資和為勞動力上交的社會保險(xiǎn)（包括養(yǎng)老保險(xiǎn)金、醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)等，下同）以及住房公積金統(tǒng)一交給勞務(wù)公司代為發(fā)放或辦理的，以勞務(wù)公司從用工單位收取的全部價(jià)款減去代收轉(zhuǎn)付給勞動力的工資和為勞動力辦理社會保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為營業(yè)額”。以上是稅法中對派遣業(yè)務(wù)的優(yōu)惠規(guī)定，派遣公司在繳納營業(yè)稅時(shí)，可以只對管理費(fèi)部分繳納稅金，而不需要將對從用工單位收取的勞務(wù)費(fèi)作為稅基。在實(shí)務(wù)中，為了劃分清楚，派遣單位應(yīng)在對用工單位開具發(fā)票時(shí)，將勞務(wù)費(fèi)和管理費(fèi)分別開具。管理費(fèi)發(fā)票上注明“管理費(fèi)”字樣，勞務(wù)費(fèi)在發(fā)票上注明“勞動者工資、保險(xiǎn)、住房公積金”字樣，如統(tǒng)一開票或標(biāo)注不清，會混淆兩者之間的區(qū)分，以至于稅務(wù)機(jī)關(guān)無法區(qū)別，導(dǎo)致多交稅款。
勞務(wù)外包作為一項(xiàng)“承攬”的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和勞務(wù)派遣的性質(zhì)截然不同，不能適用于上述規(guī)定，應(yīng)按所得的經(jīng)濟(jì)報(bào)酬全額繳稅。
2、根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）規(guī)定:“企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)?！惫P者認(rèn)為，這項(xiàng)規(guī)定實(shí)際上擴(kuò)大了用工企業(yè)工資薪金的支出范圍，準(zhǔn)予用工單位將支付給勞動者的報(bào)酬納入本單位的工資總額（僅限于工資保險(xiǎn)部分），并且這部分工資總額及依據(jù)其計(jì)算的相關(guān)費(fèi)用限額，如職工教育經(jīng)費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)等，也可以在稅前扣除。用工單位可以利用這條規(guī)定，合理地?cái)U(kuò)大本單位職工教育經(jīng)費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)及勞動保護(hù)費(fèi)的支出稅前支出限額，起到合理避稅的作用。
而勞務(wù)外包是整體業(yè)務(wù)的外包，其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和勞務(wù)派遣截然不同，不能享受上述的規(guī)定。如果確有必要對勞動者進(jìn)行崗前培訓(xùn)和勞動保護(hù)，這部分費(fèi)用可由發(fā)包單位和承包單位事前協(xié)商，將其納入承包費(fèi)用中，由承包單位負(fù)責(zé)對勞動者培訓(xùn)和勞動保護(hù)。值得注意的是，這部分費(fèi)用必須納入營業(yè)稅的稅基繳納營業(yè)稅，而不能像勞務(wù)派遣一樣合理避稅。
四、勞務(wù)派遣會計(jì)核算疑問探討
國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文，規(guī)定了用工單位可以將派遣員工屬于工資薪金部分的支出，計(jì)入企業(yè)工資薪金總額稅前扣除，并作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)，但并沒有提及在會計(jì)核算上如何處理。這就產(chǎn)生了下述一些問題：（1）用工單位如果將派遣員工的工資納入本單位“應(yīng)付職工薪酬”科目并結(jié)轉(zhuǎn)成本，那么用工單位和派遣單位簽訂合同時(shí)，是否應(yīng)將該部分工資納入合同結(jié)算價(jià)款，是否還應(yīng)就該部分開具發(fā)票？（2）用工單位如果將派遣員工的工資納入本單位工資總額，并利用優(yōu)惠規(guī)定擴(kuò)大了三項(xiàng)費(fèi)用的支出，那么派遣單位作為和派遣員工簽訂勞動合同的主體，是否也有權(quán)將派遣員工的工資納入本單位工資總額，并依此擴(kuò)大三項(xiàng)費(fèi)用的支出限額
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